Alteração relevante da legislação de PIS e COFINS – Os 10 principais pontos de atenção.
No dia 20 de dezembro de 2022, com a publicação da IN 2.121, que revogou a IN 1.919, de 2019, passamos a ter uma nova legislação que consolida as regras relativas à apuração, arrecadação e fiscalização do PIS e da COFINS.
A nova IN entrou em vigor na data da sua publicação e, apesar de amplamente divulgada, a PP&C apresenta a seguir, com uma visão crítica, os 10 principais pontos de atenção, que são extremamente relevantes para uma eficiente gestão tributária.
Ponto de Atenção 01: O ICMS destacado nos documentos fiscais não integram o da base de cálculo do PIS e da COFINS.
O art. 26, XII da IN determina de forma clara que o ICMS destacado nos documentos fiscais deverá ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Do ponto de vista prático:
Ao emitir uma Nota Fiscal de venda de R$ 100,00, com o destaque de ICMS de 12,00 (alíquota, por exemplo, de 12%), a base de cálculo do PIS e da COFINS corresponde a R$ 88,00, ou seja, para efeito de cálculo não devem ser considerados os créditos de ICMS, decorrentes da sistemática não-cumulativa.
Análise PP&C:
O tema já havia sido pacificado no STF (Tema 69), inclusive no julgamento da modulação do tema em 2021 e como objeto de parecer por parte da PGNF (Parecer PGFN 14.483, de 28 de setembro de 2021). Portanto, a alteração apenas trouxe ainda mais segurança, uma vez que se trata de um texto normativo.
Ponto de Atenção 02: Apenas o ICMS destacado nas vendas de produtos sujeitos ao PIS e à COFINS pode ser objeto de exclusão.
O parágrafo único do art. 26 da IN determina que, na exclusão do ICMS, já mencionada no Ponto de Atenção 01, não poderão ser considerados os montantes de ICMS destacados em documentos fiscais referentes a receitas de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não sujeitas à incidência de PIS e COFINS.
Do ponto de vista prático:
Ao emitir uma Nota Fiscal de venda de R$ 100,00 de produto que goza de alíquota zero de PIS e COFINS, por exemplo, o destaque de ICMS de 12,00 (alíquota, por exemplo, de 12%) não poderá ser abatido da base de cálculo dos PIS e da COFINS, haja vista que os produtos não são tributados.
Análise PP&C:
A despeito do referido comando parecer óbvio, é comum encontrarmos empresas que efetuam o abatimento global de todo o débito de ICMS da Base de Cálculo do PIS e da COFINS, ou seja, por erro utilizam para abatimento global o ICMS destacado em Notas Fiscais de produtos que não são levados ao pagamento das contribuições. Assim, o texto normativo nos lembra a necessidade de cálculo analítico por item, inclusive em respeito às condições estabelecidas no Manual da EFD-Contribuições.
Ponto de Atenção 03: Possibilidade de utilização dos créditos de PIS e COFINS em 5 anos contados do primeiro dia do mês subsequente àquele em que ocorrida a aquisição.
Nos termos do art. 163 da IN, o direito de utilizar os créditos de PIS e COFINS prescreve em 5 (cinco) anos contados do primeiro dia do mês subsequente àquele em que ocorrida a aquisição, a devolução ou o dispêndio que permite a apuração de crédito.
Do ponto de vista prático:
Na sistemática não-cumulativa, o contribuinte pode apropriar os créditos de PIS e COFINS no prazo de 5 anos.
Análise PP&C:
Assim como o texto normativo anterior, o atual também é controverso, pois menciona o direito de utilizar o crédito, mas não o apropriar. Atualmente, é comum uma empresa apropriar créditos de forma tempestiva e, na hipótese de formação de saldo credor em determinado mês, efetuar o transporte do saldo para mês seguinte, sem limite temporal, e até o momento em que será possível a utilização. O comando normativo atual denota o eventual entendimento de que a empresa poderá transportar tais saldos apenas no período de 5 anos.
Em outras palavras, uma empresa pode ter saldo credor de PIS e COFINS na atual EFD-Contribuições, com formação decorrente de compras anteriores a 5 anos. Entretanto, considerando a abertura de tal informação nesta obrigação acessória, entendemos que há possibilidade de questionamento por parte da RFB.
Considerando a relevância do tema, ficaremos atentos às manifestações da RFB nos próximos dias e à confirmação da controvérsia.
A despeito deste ponto de atenção, o texto trouxe mais clareza e segurança na forma de contagem do prazo de 5 anos.
Ponto de Atenção 04: O valor ICMS Substituição Tributária destacado nas Notas Fiscais de fornecedores não é passível de creditamento.
Nos termos do art. 170, I da IN, a RFB determinou que o ICMS Substituição Tributária destacado na Nota Fiscal do Fornecedor não compõe a base de creditamento de PIS e COFINS.
Do ponto de vista prático:
Passamos a um exemplo hipotético:
Na hipótese da compra de uma mercadoria por R$ 100,00, com ICMS ST equivalente a R$ 20,00, o valor total da Nota Fiscal seria de R$ 120,00, haja vista que o ICMS ST, bem como o IPI, deve ser calculado “por fora”. Nesse exemplo, apesar do adquirente pagar R$ 120,00 pela mercadoria, a base de créditos de PIS e COFINS corresponde a apenas R$ 100,00.
Análise PP&C:
Em verdade, não se trata de uma novidade, uma vez que a RFB já manifestou tal entendimento inúmeras vezes por meio de Soluções de Consulta (ex.: SC 106/14). Nesse sentido, a controvérsia já existe há anos, visto que o contribuinte já vem discutindo o tema na esfera judicial, com o principal e sólido argumento de que o ICMS ST corresponde ao custo da empresa adquirente.
Assim, a alteração apenas passa a refletir, em texto normativo, o entendimento já conhecido pela Receita Federal do Brasil e refutado pelos contribuintes.
Ponto de Atenção 05: O IPI destacado na Nota Fiscal do Fornecedor não compõe a base de creditamento de PIS e COFINS.
Conforme o art. 170, II, o IPI destacado na Nota Fiscal do Fornecedor não compõe a base de creditamento de PIS e COFINS.
Do ponto de vista prático:
Passamos a um exemplo hipotético:
Na hipótese da compra de uma mercadoria por R$ 100,00, com IPI equivalente a R$ 10,00, o valor total da Nota Fiscal seria de R$ 110,00, haja vista que o IPI, bem como o ICMS ST, deve ser calculado “por fora”. Nesse exemplo, apesar do adquirente pagar R$ 110,00 pela mercadoria, a base créditos de PIS e COFINS corresponde a apenas R$ 100,00.
Análise PP&C:
Estamos diante de uma relevante controvérsia, que não existia até o momento, em função da clareza dos textos legais anteriores, os quais desde o início da vigência da não-cumulatividade (IN 247/02 e seguintes) permitia o crédito de PIS e COFINS relativo à parcela do IPI não recuperável. A seguir, o texto vigente até a IN 1911/19:
Art. 167. Para efeitos de cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de insumos, bens para revenda ou bens destinados ao ativo imobilizado, integram o valor de aquisição:
I – o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador; e
II – o IPI incidente na aquisição, quando não recuperável.
O referido entendimento também permeou em diversas Soluções de Consulta, in verbis:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS EMENTA; NÃO CUMULATIVIDADE. IPI NÃO RECUPERÁVEL. CREDITAMENTO.
O IPI não recuperável integra o valor de aquisição de bens para efeito de cálculo do crédito da COFINS na sistemática não cumulativa.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º; IN SRF nº 404, de 2004, art. 8º, § 3º, I. (SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 579, DE 20 DE DEZEMBRO DE 2017)
Em decorrência desses comandos, todos os adquirentes sempre apropriaram com muita segurança os créditos de PIS e COFINS sobre o IPI, quando não recuperável, ou seja, notadamente nos casos dos contribuintes que adquirem mercadorias para revenda junto a fornecedor industrial.
Considerando a relevância do tema, vamos continuar monitorando as próximas manifestações da RFB, visando verificar se estamos diante do início de uma enorme disputa ou apenas de um erro do texto normativo, que em breve será alterado.
Ponto de Atenção 06: Possibilidade de apropriação de créditos de PIS e COFINS sobre frete e seguro no território nacional, quando da importação de insumos e ativos.
Nos termos do art. 176, XVI e XVII, passa a ser permitida a apropriação de créditos de PIS e COFINS sobre os gastos com frete e seguro no território nacional, quando da importação de:
- insumos na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros; e
- máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros.
Do ponto de vista prático:
Estamos diante da possibilidade de apropriação de créditos de PIS e COFINS sobre os gastos com fretes e seguros relacionados ao transporte de insumos e ativos dos portos e aeroportos até o estabelecimento do contribuinte, ou seja, considerando o volume das importações, pode se tratar de uma relevante hipótese de recuperação tributária, inclusive levando em conta os últimos 5 anos, uma vez que é um texto normativo.
Análise PP&C:
Trata-se de um tema no qual a própria RFB já mudou de opinião algumas vezes (ex.: SC 146/10 e SC 145/11) e que finalmente parece estar pacificado. Em verdade, o novo texto normativo reflete as decisões favoráveis dos contribuintes, inclusive em relação às últimas decisões do CARF.
Apesar de pacificado, ainda encontramos controvérsia em relação a gastos em comento relacionados à importação de mercadorias para revenda, em decorrência da vedação imposta pelo ADI 4/12. Neste caso, entendemos que há também espaço para questionamento, uma vez que tais gastos na importação de mercadorias para revenda também se revestem na condição de custo.
Ponto de Atenção 07: Os gastos decorrentes de acordos ou convenções coletivas de trabalho não são passiveis de creditamento de PIS e COFINS.
Conforme o parágrafo único do art. 177, os bens ou os serviços que decorrem de celebração de acordos ou convenções coletivas de trabalho não são passiveis de creditamento de PIS e COFINS.
Do ponto de vista prático:
Estamos diante do entendimento contrário aos créditos de PIS e COFINS decorrentes de acordos ou convenções coletivas, tais como: assistência médica, assistência odontológica, gastos com refeição, creche etc.
Análise PP&C:
Considerando o julgado do STJ (REsp 1.221.170), que pacificou o conceito de insumo em relação aos gastos decorrentes de imposição legal, diversos contribuintes passaram a buscar créditos sobre gastos decorrentes de acordos ou convenções coletivas, por meio administrativo ou judicial.
Em geral, o argumento dos contribuintes gira em torno do fato dos gastos em comento se equipararem a uma imposição legal, por força do art. 7 da CF e do art. 611 da CLT.
Em resumo, apesar da vedação normativa, entendemos que os contribuintes estão diante de uma excelente oportunidade de crédito, que será objeto de disputa nos próximos anos.
Ponto de Atenção 08: Possibilidade de crédito de PIS e COFINS sobre diversos gastos.
O art. 176 da IN passou a autorizar a apropriação de créditos de PIS e COFINS sobre os seguintes gastos:
- moldes ou modelos utilizados para dar forma desejada ao produto produzido, desde que não contabilizados no ativo imobilizado (inciso X);
- materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos utilizados em qualquer etapa da produção de bens ou da prestação de serviços (inciso XI);
- contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de obra para atuar diretamente nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (inciso XII);
- testes de qualidade aplicados sobre matéria-prima, produto intermediário e produto em elaboração e sobre produto acabado, desde que anteriormente à comercialização do produto (inciso XIII);
- a subcontratação de serviços para a realização de parcela da prestação de serviços (inciso XIV); e
- parcela custeada pelo empregador relativa ao vale-transporte pago para a mão de obra empregada no processo de produção ou de prestação de serviços (inciso XX).
Do ponto de vista prático:
Estamos diante da possibilidade de apropriação de créditos de PIS e COFINS sobre todos os gastos mencionados, assim, considerando o volume, pode se tratar de uma relevante hipótese de recuperação tributária, inclusive considerando os últimos 5 anos, uma vez que se trata de um texto normativo.
Análise PP&C:
Não é uma novidade, haja vista que todos esses gastos já encontram fundamento para o creditamento desde o julgado do STJ (REsp 1.221.170), porém, com o texto normativo, o contribuinte passa a ter ainda mais segurança na sua apropriação.
Ponto de Atenção 09: Não inclusão do ISS na base de cálculo do PIS/Pasep-Importação e da COFINS-Importação incidentes sobre a importação de serviços.
Nos termos do art. 273, a base de cálculo do PIS/Pasep-Importação e da COFINS-Importação incidentes sobre a importação de serviços será o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior antes da retenção do IRPJ, acrescido do valor das próprias contribuições.
Do ponto de vista prático:
Nos termos da legislação anterior, o ISS devido na importação integrava o cálculo do PIS/Pasep-Importação e da COFINS-Importação, por meio de gross up.
Análise PP&C:
O novo texto normativo segue a jurisprudência, o Despacho 378/PGFN-ME, de 22 de agosto de 2022, e, principalmente, o Parecer SEI 4.891, de 2022, apesar do texto da Lei 10.865/04 ainda não ter sido alterado.
O tema é relevante e os efeitos precisam ser analisados separadamente.
Em primeiro lugar, com o texto, entendemos que os contribuintes estão diante de uma excelente oportunidade de recuperação dos valores das contribuições pagos indevidamente, inclusive com os acréscimos de juros Selic, desde que não tenham efetuado o seu crédito no bojo da não cumulatividade.
Em função de tal possibilidade, a recuperação das contribuições em comento se aplica às empresas: i) optantes pelo Lucro Presumido; ii) optantes pelo Lucro Real, mas sujeitas ao regime cumulativo; e iii) optantes pelo Lucro Real sujeitas à não cumulatividade, mas que não recuperaram créditos em decorrência de os serviços não se revestirem na condição de insumos (ex.: remessas ao exterior a título de serviços administrativos, financeiros e comerciais).
De outro lado, é mister esclarecer que o assunto está parcialmente resolvido, haja vista que ainda reside a discussão em relação a inclusão das próprias contribuições em suas bases, por meio de gross up. Tal discussão encontra argumento relevante quando verificado que, para efeito do cálculo em comento sobre a importação de mercadorias, foi firmada a tese de que é inconstitucional a inclusão das próprias contribuições em suas bases.
Em resumo, de um lado verificamos relevante segurança para o refazimento dos cálculos visando a não inclusão do ISS da base de cálculo do PIS/Pasep-Importação e da COFINS-Importação, inclusive retroativo, e por outro lado, entendemos que há relevantes argumentos para o contribuinte discutir a determinação normativa, no que tange a inclusão das próprias contribuições no cálculo.
Ponto de Atenção 10: Possibilidade de cálculo e apropriação do Reintegra nas vendas para a Zona Franca de Manaus (“ZFM”).
Conforme o art. 238 do IN, para efeitos do Reintegra, as operações de venda de mercadorias de origem nacional para a ZFM que visam consumo, industrialização ou reexportação para o estrangeiro são consideradas exportação para o exterior.
Do ponto de vista prático:
O contribuinte que realizou operações de venda de mercadorias de origem nacional para a ZFM pode recuperar o Reintegra, cuja alíquota atualmente corresponde a 0,1%, e após apurado, inicialmente, converte-se em créditos de PIS e COFINS.
Análise PP&C:
O novo texto normativo segue a jurisprudência e, principalmente, o Parecer SEI 10.174/2022/ME. Dessa forma, o contribuinte que realiza operações de venda para ZFM está diante de relevante hipótese de recuperação tributária, inclusive de forma retroativa.
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Conteúdo escrito por Marcus Vinicius Montanari, Sócio de Tax da PP&C Auditores Independentes (mv.montanari@ppc.com.br).